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作者：浙江省人力资源和社会保障厅 傅鸿翔
【摘要】审计是社会保险基金监督的主要手段之一。本文分析我国社会保险基金内部监督中引入独立第三方审计的背景，总结前期探索实践，提出三方面建议：一是合理设计第三方审计的层级安排，建立社保基金第三方审计规则；二是探索第三方审计与现场监督检查的有机衔接；三是加强第三方审计问题整改与结果应用，提高第三方审计效能。
审计始终是社会保险基金监督的主要手段，在国家审计部门依据《审计法》对社会保险基金开展外部审计的基础上，社会保险基金监督部门如何发挥自身优势，克服自身限制，进行更加专业化、具有针对性的内部审计，是基金监督面临的现实问题。企业的第三方独立审计由来已久，也有较多的理论研究；但在社会保险领域引入第三方审计，无论是理论研究还是实践应用都相对滞后。浙江省自2014年起通过引入会计事务所，对社保基金实施第三方审计进行了初步实践和探索。
1第三方审计回顾
我国从1980年恢复注册会计师独立审计，1994年起逐步建立独立审计准则，2010年又作了全面修订并于2012年起实施，独立的第三方审计己经历了较长的发展过程，并得到广泛应用。独立的第三方审计源于现代企业制度环境下企业利益多元化，为保障企业所有者（股东）、管理者等各自的利益，必须对企业财务报告等实施审计；市场经济条件下，专业知识以及信息不对称严重制约了利益相关方实施审计的能力，资源消耗成本使得审计自我实施不具经济性，第三方实施审计的效率得以显现。
国家和社会组织均具有提供第三方审计服务的可能，在成熟市场经济国家，由于规模和专业知识限制，政府不可能提供所有的审计服务，而是将大量的审计服务交由社会组织完成，政府通过制定规则减少审计服务中的逆向选择，通过法律等强制实施手段抑制道德风险。在我国深化改革的背景下，十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出要推广政府购买服务，凡事务性管理服务，原则上都要引入竞争机制，政府职责将转向以市场监管为主。由此，我国通过会计事务所开展各类审计的空间进一步拓宽。
在社会保险领域，因政府一般性审计在社保基金领域未能达到理想的结果，国外往往成立专门针对社保基金的行政监督机构以提升监督的效果，审计依然是专门监督的重要手段。在国家审计署加强对社保基金审计的同时，我国在社会保险行政部门成立专门的基金监督部门，以现场检查的方式开展社保基金审计等监督活动。近年来，国内社会保险基金国家审计局限性方面的研究提示，注册会计师对社会保险基金开展独立第三方审计存在现实必要性。区别于企业的第三方独立审计，社会保险基金领域引入第三方独立审计在法律依据、策略选择与实践应用方面，既有共通之处，又有其特殊性。
2社保基金第三方审计实践
社会保险引入第三方审计已有一定的实践，但多用于对用人单位缴费及社会保险服务机构的监管，在社会保险基金监督检查中引入第三方审计的并不多见。浙江省自2014年起引入会计事务所，分别对市、县各类社会保险经办机构的财务及内部控制实施审计及第三方评价，取得了较好效果。
2.1第三方审计的策略选择
引入会计事务所开展社保基金第三方审计旨在加强审计活动的相对独立性、提高专业性和审计效率，因此，在策略选择上，重点是尽可能体现这样的特点。
首先是审计的委托主体。社保基金第三方审计委托主体可以有两种选择，一是按照社会保险基金现场监督检查方式改革的思路，以提高现场检查的效率和精细化程度为目的，可以将社会保险行政部门作为审计的委托主体。二是按照社会保险法第八十条规定，社会保险监督委员会可以聘请会计师事务所对社会保险基金的收支、管理和投资运营情况进行年度审计和专项审计，即以社会保险监督委员会为委托主体。由于社会保险行政部门具有部门局限性，而社会保险监督委员会具有更加广泛的利益代表性，可以体现审计的独立性。
其次是审计的客体。审计的客体是社会保险基金管理部门，也就是社保经办机构，有以下两个方面需要考虑：一是为保障审计的独立性，建立分级审计机制，采取下审一级的办法可以减少审计的利益关联性，提高审计的独立性。二是为提高审计效率，在分级审计基础上，设计延伸审计是必要的，包括延伸审计再下一级的社会保险经办机构以及延伸其他社会保险基金管理相关部门、基金存放机构、社会保险服务机构等，提高问题发现率、形成各级审计间的相互制约关系，提高审计效率。
再次是审计的内容。会计事务所对财务审计较为专业，内部控制测评也是会计事务所的传统业务之一。然而，社会保险基金第三方审计的专业性不仅仅表现为审计人员素质和审计技巧的专业性，而是体现在区别于国家审计更强的针对性上，包括服务于社会保险发展的重点，针对当地社会保险基金管理中出现的问题，设计更加细节的审计项目以揭示安全风险等。因此，在会计事务所积累社保基金审计经验的同时，社保基金监督部门需要通过日常监督发现问题线索，构建合适的审计框架及重点环节，形成问题为导向的第三方审计机制。
2.2第三方审计的优势
现行的社保基金审计除政府一般性审计外，专门性审计主要是基金监督部门开展的专项检查，第三方审计相较于专项检查中的财务审计，具有以下优势：
一是增强公信力。由于第三方审计活动由会计事务所独立开展，行政对具体审计活动不作干预，具有相对的独立性，避免了专项检查中检查人员主要从人力社保内部派出、审计活动带有较浓重的社保特征的局限性，使得审计公信力有所提高。
二是提高规范性。由注册会计师依据审计规则实施审计活动，一方面有助于提高审计过程的规范性，确保审计过程各个环节和审计程序规范有序。另一方面有利于保证审计项目的完整性，确保财务及内部控制各个项目得到检查。由此可以避免专项检查中因检查范围、人员力量及专业因素造成的限制。
三是提升协调度。这是一个由第三方审计公信力、规范性所派生的优势，由于社保基金财务管理涉及征收、管理、支付环节，与财政、地方税务、银行、社保服务机构形成了密切的关系，相对于基金专项检查的内部性，第三方审计的相对独立性和操作规范性使得审计过程中对外部机构的协调度得到提升，而通过委托主体与会计事务所的合约以及审计本身的责任关系，会计事务所具有为完成审计任务而采取一切可能手段的积极性，促进了基金审计顺利进行。
2.3第三方审计的局限性
实践发现，第三方审计还存在一些局限性，尤其在实施的初期更为突出，有待进一步探索完善。
首先是社保专业知识方面的局限性。社会保险法律、法规及政策体系繁多，险种各有特点，与会计事务所过去的审计政策环境区别较大；社保经办机构操作规程复杂，依据各地实际，在经办操作流程方面的差异也比较大。如何帮助审计人员尽量形成社保业务整体框架思路、熟悉相关政策、了解经办规程和流程控制要点，成为实施社保基金第三方审计的现实问题。委托方制订相对完整、详细的审计检查方案并提供必要的政策依据及审前培训可以在一定程度上缓解矛盾。
其次是审计内容方面的局限性。社保基金第三方审计主要针对社保基金财务及经办内部控制，社保经办业务超越了注册会计师的专业知识范围，因此，第三方审计难以全面替代社保基金现场监督检查。在检查方案中细化业务环节的检查内容可以在一定程度上弥补审计内容的局限性，而依据监督检查内容适当补充业务专家参加检查更加有利于检查内容的拓展。
再则是审计制度方面的局限性。目前，社保基金第三方审计尚处于探索阶段，制度还未健全。在社会保险法规定基础上，进一步明确第三方审计的角色地位、制订符合社保基金特点的审计规则、构建超越部门限制的独立审计机制，还有漫长的道路，不仅需要实践探索，更加需要决策者给予充分关注。
3几点思考
社会保险法第八十条第二款规定奠定了聘请会计事务所开展社保基金第三方审计的基本法律地位，也为社保基金社会监督和行政监督有机衔接提供了结合点，一方面可以促进社会监督的经常化、规范化和制度化，提高社会监督的针对性；另一方面可以有效舒缓行政监督在审计专业化、精细化和监督队伍人员严重不足的矛盾，提高监督检查的公信力。结合开展社保基金第三方审计实践，从第三方审计视角，目前在以下几个方面需要特别关注：
一是合理设计第三方审计的层级安排，建立社保基金第三方审计规则是一个较为紧迫而现实的要求。实践中，下审一级、延伸一级的做法增强了第三方审计的独立性和协调性，在国家、省、市、县及其服务延伸点之间构筑环环相扣、相互制约的审计体系，可以在最大程度上提升第三方审计的效率。
二是探索第三方审计与现场监督检查的有机衔接，尤其是专项审计中，充分发挥会计事务所在财务报告和内控制度上的审计优势，融合业务监督检查需求，采取第三方审计组与业务检查组交叉配置注册会计师和社保相关业务专家等措施，促进社保基金第三方审计不断拓展空间，提升第三方审计的功能。
三是加强第三方审计问题整改与结果应用，提高第三方审计效能。对此，特别需要关注以下几个环节，首先是第三方审计发现的问题往往涉及人社、财政、银行等多个部门，以社会保险监督委员会审议形式是合法又合理的途径。其次是发现问题的整改需要落实责任，建立责任随着问题走的整改责任制，并以恰当的整改问责制度为保障。再则是在较高政府层级建立审计结果数据归集平台，加强审计结果分析应用，及时发现普遍性、趋势性问题，总结管理和整改有效措施和经验，在最大程度上发挥第三方审计的作用。详见《中国医疗保险》2016年第9期）
